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銘乾寫的個案10—梨山上的蜜蘋果—錯誤的標準成本分攤方式誤導決策

科技農夫小邱

11月採收季終於來了!辛苦了一整年,科技農夫小邱種植的蜜蘋果總在這微風徐徐的秋天熟成。每到這個時期小邱感觸總是特別深,回想起幾年前放棄年薪三百萬的園區高科技工作,懷著對這份土地的熱愛,回歸農村一腳踏進了精緻農業的新領域,發揮自己過去在高科技產業研發的經驗,勤於研讀果樹相關知識與持續不懈的實驗精神,終於克服環境上先天的限制並充分利用當地特有土壤性質,培植出甜度20度以上的蜜蘋果。因此,每每到了採收季節,看著每顆蘋果樹上結滿的果實,總能讓小邱忘卻一路來的辛勞。

小邱原本在新竹科學園區擔任研發經理一職,因為長年的工作壓力致使身體健康出了問題,為了養生保健的原因開啟了他研究有機飲食,隨著慢慢深入了解,他發現現在的農業存在著許多的問題亟待改善,加上從小原本就是個山上人家的孩子,對於土地有著一份厚重的感情,遂而回老家接手爸爸辛苦大半輩子經營的果園。小邱家的果園位於台中市和平區梨山風景區附近,因為位於海拔近2,000公尺,獨特的氣候非常適合種植高山農作物。小邱的父親也是繼承自父祖的田園從年輕時代就已開始從事農作耕種,靠著山上的幾分地拉拔長大小邱三個兄妹讀到大學畢業,老邱靠著先祖傳下的耕作技巧種種高山水果、高山蔬菜收穫非常的不穩定,常常是靠天吃飯,山上的貧瘠土讓,往往一個颱風過境又是豪雨沖刷又是土石流,無法種出什麼盛收的農作物。再加上往往平地的蔬果盛產,山上的高冷蔬菜就會滯銷有時候甚至是沒人要,只好流淚整個剷平當綠肥整個夏天收穫就這麼血本無歸,加上老邱都是聽聞最近什麼好賣的,就馬上大量種植,使得產銷平衡失調讓情況更是惡化。

兩年前小邱放棄高薪的工作回到梨山老家時,就決定要走一條跟父親不一樣的路,他不認為農夫就一定要看老天吃飯,在園區工作的期間讓他知道唯有運用高科技技術不斷的創新與研發,才能找到一條新的生路。帶著這樣子的信念他開始重整家中的果菜園。對於一剛開始毫無農產品耕種經驗,小邱憑著一顆執著的心,不斷的學習新知並在每日工作中觀察並詢問父親耕種的技巧,總是透過早起晚休的空閒時間將老邱的叮嚀化為實際操作。除此之外,小邱也透過聊天交朋友方式認識附近耕作的農夫,朋友般的情誼讓大家慷慨的傾囊相授,從中學習到許多和老邱不同的耕種方式。為了突破技術上的限制,小邱定期參加農學耕作的研討會談,吸取新的技術知識。憑著這個熱情和執著,小邱終於開發出甜度將近20度高經濟價植的蜜蘋果。
農地重整 策略栽種

由於老邱之前都是以他的經驗隨性的劃地耕種,使得將近一甲農地內栽種的蔬果種類高達10 幾種不同類別,而老邱都是每一次聽到哪種水果或蔬菜好賣就跟人家一窩蜂的搶種,所以每次等到收成的時候,往往價格就大幅下滑根本無利可圖,只好以非常便宜的價格賣給中間商,因為無法有效的管理生產的品項,所以老邱雖然非常勤奮的工作但也只能圖個一家老小能溫飽而已。因此小邱才會碩士畢業後就留在竹科發展。年輕的時候一心一意要離開這裡到城裡打拼,小邱從來沒有想到會回來接替父親的農務工作,但是當他年歲漸長才發現內心對這塊土地的情感才是生命停靠的港灣。所以當他回來他就不可能是照著老爸的老方法來耕種,他要重新改變這塊土地也要改變這個家的命運。他要運用他過去在高科技領域的工作經驗重新打造一個新的農業經濟。

小邱決定要重新安排耕種的品項,藉由不斷的做市場調查與對當地的地理環境氣候、土壤的研究,對於生長週期不同及經濟價值高低的農作物,採取必要的放棄並專精耕種一種經濟價值高的水果農產品,透過研發及特殊栽種技巧,在梨山地區周遭滿滿的果農同業間開拓一個有別於他們的致勝武器,同時為了在水果沒有產出的季節仍有一些收入,仍然規劃了一部份農地來搭配種植一些季節性的蔬果例如高麗菜、番茄等,作為一些搭配來生產。

小邱分析梨山現有農作物的種類,決定以高單價的蘋果當作主力產品,並開始去找許多國內外的文獻與許多有關蘋果種植的書籍來研讀,希望找到提高蘋果甜度的方法。由於梨山地區氣候與地理環境特殊,小邱發現,如果蘋果已經成熟了而樹葉還沒凋落時,若是此時氣溫急降,蘋果樹為了禦寒,會本能的將儲存在果實裡的少數澱粉轉換成果糖並積極儲存以防止蘋果凍傷,在蘋果內部會形成半透明所謂的『蜜線』,原本蘋果的本身甜度就已經很高,若是再加上這個機制所形成的蜜線在裡面更會散發有如蜂蜜般的香味。小邱發現這樣的機制,他針對這個發現,讓果園加上風扇與噴水機制來強制降溫,來達成這個結果。因此小邱家所種植出來的蜜蘋果,一推出來就造成市場轟動,非常受到大家的喜愛,總是供不應求。

由於小邱的堅持,梨山的蜜蘋果終於得到廣大的迴響。每每接近蜜蘋果的產季,小邱家的訂購專線總是響個不停,來自台北的五星級餐廳就已經將所有產能給包了下來,常常許多人訂購不到而扼挽。小邱為了提高蜜蘋果的品質,開始購入其他設備如自動灑水器、自動照明系統來確保品質。並且為了確保蘋果品質完好無缺與準時送達給台北的頂級客戶,小邱花下了重金建立了冷凍庫,也花費了新台幣150萬購置一台非常高檔的3.5噸的冷凍貨車來送貨。

蜜蘋果的生產週期於每年的4月開始,直到11、12月蘋果開始熟成結果。為了填滿農地耕作時間及妥善利用零星耕作地,小邱選擇一年四季皆可生產的高麗菜及番茄作為搭配,使得小邱家的果園全年度都可以有農作物產出。如此有規劃的安排劃分,讓原本亂無章法的果園開始週期性的生產,規律性的農作物產出也使得整體果園耳目一新。

高、低利潤的產品線策略?

由於專注於蜜蘋果上的研發,使得小邱家產出的蜜蘋果廣受市場上的歡迎,其售價高達250元/公斤,硬是比市場上其他種類的蘋果行情高出許多。即便如此高價,仍有許多消費者十分鍾愛小邱家所生產出的蜜蘋果。而高麗菜和番茄的售價則和其他梨山農家賣的一樣隨著產銷狀態而起伏,一般而言高麗菜平均售價 30元/每顆,番茄售價30/公斤。礙於小邱家的果園耕地面積有限,即使蘋果非常暢銷,也常常沒有辦法將3.5噸半的貨車裝滿整車送貨去台北,在蘋果的成熟採摘期間的11、12月份高利潤的蜜蘋果銷售訂單總是非常暢旺,常常一採摘下來就必須立即裝箱運送去台北,有時候整個貨車只有裝了1/3的空間而已,當小邱看到剩餘的車內載貨空間,小邱就會將剩下的空間適時的裝滿了梨山高麗菜及番茄,一起送到了台北交給了在台北果菜批發市場的大盤商。由於深受消費者的喜愛,小邱開始累積人生的第一筆財富。

由於消費者熱烈回響與喜愛,小邱家的密蘋果大暢銷。批發商不斷地要求小邱增加栽種面積。小邱只好將鄰近的果園承租下來,擴大栽種面積為原本的兩倍,小邱為了能專心於果樹的照顧與研發新的接枝技術,不想讓一些額外的行政工作干擾他在果園的工作,於是他聘請了大學是讀會計系的小美來擔任小邱果園的行政與會計工作。由於小美大學畢業後曾在台北的一家製造型企業擔任會計的工作,主要負責成本會計方面報表分析。小美對於核對帳目相當的細心,對於每一筆交易都能詳細記錄並且依照蔬果種類計算,有了小美的強力後盾使得小邱家的果園開始有系統、有制度的建立初具現代化營運企業的架構。這個對於學工程出身的小邱幫助非常大。小美在記帳幾個月後發現銷售額會隨著季節波動有規律性的改變,她將過去銷售紀錄分析歸納,提供報表整理供小邱參考,如此一來,小邱家開始跳脫傳統的農家經營方式,開始朝企業化精緻農業公司發展,這也讓小邱對於未來農作物需求更能掌控,耕作亦能更有規劃。

因為蜜蘋果的經濟價值較高,小邱和小美的耕種計劃以此需求量為主,雖然小邱家的蜜蘋果總是供不應求,但小邱卻沒有將整個果園全部只栽種蜜蘋果,他有在每個區塊跟區塊之間預留一些耕地來種植高山高麗菜及番茄。小邱考慮的原因,一是因為蜜蘋果並不是一年四季皆有產出,如全部都種蜜蘋果的話,會沒有其它月份的收入。二是因為如將農地全部栽種如此高貴的水果,其風險集中度會過大,萬一寒害或者颱風一來,將果園的果樹傷害到不是會影響整個生計。三是價與量的考量,因為如果到時候台北消費者的口味轉變不再喜歡密蘋果時,會不會產能過剩?將會讓小邱果園無法維持下去,而且產量一但變大,密蘋果其價格就無法一直維持在250元/ 公斤了。會再重蹈穀賤傷農的覆轍了,這是小邱不願意看到的事,也因此小邱還是決定不在大肆擴充栽種規模。

透過種植季節性需求較高的高麗菜或番茄等等其他農作物,雖然收入及利潤沒有密蘋果來的高,但是小邱可以避免上述產品單一集中的風險問題。蔬果組合搭配下使得農地一年四季皆有產出,並且可以分散一些農活時間不至於忙的時候非常忙,農閒的時候非常閒。最重要的是可以維持蜜蘋果的價格。這樣的策略雖然不能讓利潤極大化,但一年四季皆讓農地持續耕種下,使得小邱家果園的土壤肥沃,顏色棕黑像海棉一樣鬆軟,濕潤但透氣。農作物可以毫不費力的在地底下鑽探、伸展、延長,吸收其中豐富的水分與營養,再把它們送到地表上的枝幹和樹葉,讓它們健康茁壯繁衍出更茂盛的果實。

平均分攤總成本 錯誤的成本資訊

策略性的耕種讓小邱的事業如日中天,幕後推手小美也受到重用,除了原本的記帳分析,小邱希望小美能透過報表分析,使得果園運作更有效率。透過農作物生命周期小美提供預測趨勢分析,除此之外,農作機器設備及宅配車的成本攤提也在報表上呈現,讓小邱更了解購買固定資產的效益分析。三種農作物組合分析在小邱的要求下,小美每個月也提出相關報告。

小美進行分析後卻發現,高單價的自動灑水器、恆溫系統及自動照明設備如果用三種蔬果攤提,將使攤還年限拉長。小美還認為利潤尚有進步空間,於是小美開是一連串的報表分析,內容全是建議小邱將果園單栽種蜜蘋果。小美認為用平均成本來看,栽種個別農成品的成本為60元/斤,高麗菜和番茄就連售價根本不符成本,何來的利潤可言,因此小美建議將所有農地改種扣掉成本尚有高額利潤的蜜蘋果。

況且用運費來看,以自家擁有的那一台冷藏車載送一趟的運費3000元,可以載1噸的蜜蘋果,價值高達40萬。但如果只載一整車的高麗菜或番茄,不僅價值不高、體積又大,如果還堅持50C恆溫宅配,將更不符合成本效益。綜合機器設備及運費的折舊分攤等等財務考量,小美認為小邱分三種作物農作是不符合經濟效益的,因此希望透過報表的分析,能讓小邱改變原來的計劃。

小邱一聽到小美的報告,被小美的財務數據專業詞彙搞得七暈八素差點沒昏過去。他沒有修過會計相關知識,對於什麼費用分攤率是什麼實在不清楚。當初就是希望能透過高麗菜及番茄等蔬果,補貼一些在沒有蜜蘋果結果期間的收入,自動噴水機、恆溫系統及自動照明設備主要也是因為培養高階蜜蘋果的需求才購置的,只是有這樣的設備,才「順便」讓自家種的高麗菜和番茄能一起使用。在蜜蘋果非結果期間,唯有這些短期性的高山農作物生產才能使農場中機台設備不至於閒置。

況且並非果園每一次都有一噸的蜜蘋果產量,運用冷藏車尚存有的剩餘空間來順道宅配其他作物,目的是為了更有效的利用空間,照理講應該成本更低才對,我此趟車就算不載高麗菜或番茄,車子的油錢、工資過路費等等還使一樣不會差異太大,怎麼小美的報告顯示蜜蘋果的運費成本降低了,而高麗菜的一個運費還超出其批發價? 小邱就問一下小美如何計算每一個蘋果、高麗菜、番茄的生產成本?小美回答說就是將當期總費用/當期總生產數量來計算。
小邱聽完後很疑惑?怎能用平均成本來檢視所有生產作物成本呢?難道因為高麗菜不符平均單位成本,就捨棄冷藏車內剩餘的半公噸的運送空間?小邱認為小美的報表算出高麗菜售價30元/斤但是單位成本卻高達60元/斤的計算方式有待商榷,畢竟高階設備的購置主要是因為蜜蘋果的專屬耕作需要,如要與其他一般性作物一同攤提此成本,將不具有客觀性。

小邱剛開始決定生產三種作物,除了利潤的考量外,是希望一年四季皆能活絡土讓,並且分攤風險,想不到更專業的分析,竟然要他捨棄原本的策略,如果是你,該怎麼決定呢?